Reorganizavimai: veiklos perleidimo ir akcijų mainų atvejai

Pelno mokesčio įstatymo (PMĮ) 41 str. nustatyti reorganizavimo ir perleidimo atvejai, kai dėl turto perleidimo ar akcijų keitimosi atsiradusios įmonių ir jų dalyvių turto vertės padidėjimo pajamos, laikantis visų PMĮ sąlygų, gali būti neapmokestinamos pelno mokesčiu (PM).

Jeigu atitinkamas reorganizavimas šių sąlygų neatitinka, tokie veiksmai apmokestinami kaip turto vertės padidėjimo pajamos pagal PMĮ 16 str. taisykles.

Straipsnyje panagrinėsiu du atvejus:

• situacija, kai įmonė, toliau tęsianti veiklą, perleidžia savo veiklą kaip kompleksą (arba vieną ar daugiau veiklos dalių) kitai įmonei mainais už tos įsigyjančiosios įmonės akcijas;
• situacija, kai atliekami akcijų mainai ir įsigyjančioji įmonė perleidžia savo išleistas akcijas mainais už kitos, įsigyjamosios, įmonės dalyvių turimas įsigyjamosios įmonės akcijas.

Ankstesniuose straipsniuose reorganizavimo tema jau nagrinėjau, kokios sąlygos apskritai yra aktualios reorganizavimams, kad jie būtų laikomi PM prasme neutraliais, t. y. neapmokestinami PM. Šiame straipsnyje paliesiu dar kelis reorganizavimo tipus ir jiems svarbias veiksmų sekas.

Laikantis šių veiksmų sekos ir bendrai visų PMĮ sąlygų tokie reorganizavimo atvejai apmokestinimo PM pasekmių nesukelia.

Veiklos kaip komplekso perleidimas

Gali būti atliekamas reorganizavimas, kurio metu perleidžiančiajai įmonei išduodamos įsigyjančiosios įmonės išleistos akcijos, atitinkančios perleistą įmonės veiklą kaip kompleksą arba vieną ar daugiau veiklos dalių. Tai toks atvejis, kai perleidžiančioji įmonė, kuri toliau tęsia veiklą, perleidžia veiklą kaip kompleksą, arba vieną ar daugiau veiklos dalių. Vadinasi, ši įmonė perleidžia visus, vieną ar keletą savo veiklos padalinių kitai jau esančiai įmonei. 

Pavyzdžiui, įmonė vykdo didmeninę, mažmeninę prekybą, taip pat teikia reklamos, rinkodaros paslaugas bei vykdo konsultacinę veiklą. Tokia įmonė, tarkime, kitai įmonei perleidžia visą turtą ir įsipareigojimus, susijusius su jos vykdoma didmenine bei mažmenine prekyba.

Kad būtų aiškiau, šį atvejį iliustruoja schema:

Veiklos dalimi laikoma visuma turto, su tuo susiję įsipareigojimai, teisės ir pareigos. Kitaip tariant, visa tai, kas leidžia tokią veiklos dalį identifikuoti ir išskirti iš visos įmonės veiklos kaip savarankišką ekonominį vienetą (savarankišką veiklos padalinį) ir sudaro sąlygas tolesniam tokios veiklos vykdymui įsigyjančioje įmonėje. 

Todėl verslo ar verslo dalies įsigijimu laikomas sandoris, kai įsigyjančioji įmonė, ketindama tęsti kitos įmonės vykdytą veiklą, įsigyja su ta veikla susijusį turtą ir prievoles, pavyzdžiui, turtines teises ir įsipareigojimus.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (ESTT) sprendimuose yra paaiškinta, kad „viso ar jo dalies turto perleidimo“ sąvoka turi būti aiškinama kaip apimanti verslo ar įmonės savarankiškos dalies, įskaitant materialųjį ir, prireikus, nematerialųjį turtą, kuris visas kartu sudaro įmonę ar įmonės dalį.

ESTT nuomone, kad būtų konstatuotas verslo ar savarankiškos verslo dalies perleidimas, perleisto turto turi pakakti savarankiškai ūkinei veiklai tęsti, o perėmėjas turi planuoti tęsti perleistą verslą ar jo dalį (t. y. tęsti veiklą, kurią iki perdavimo vykdė šį verslą (jo dalį) perdavęs asmuo). Į perėmėjo ketinimus reikia atsižvelgti visapusiškai vertinant sandorio aplinkybes.

Vadinasi, įsigijusi verslą, įsigyjančioji įmonė turi tęsti tą patį verslą, naudodama įsigytą turtą.

Jeigu įsigyjančioji įmonė įsigyto verslo netęsia, toks įsigijimas laikomas turto ir įsipareigojimų pirkimo sandoriais ir apmokestinamas pagal bendras PMĮ nuostatas – t. y. ne kaip neutralus reorganizavimas, tad gali atsirasti PM.

Apie akcijų mainus

Praktikoje taikant PMĮ, taip pat sutinkamas akcijų mainų atvejis, kai įsigyjančioji įmonė perleidžia savo išleistas akcijas mainais už kitos įsigyjamosios įmonės dalyvių turimas įsigyjamosios įmonės akcijas.

Kitaip tariant, tokiems akcijų mainams esminės yra dvi sąlygos:

1) savo akcijas perleidžianti įsigyjančioji įmonė įgyja visišką teisę kontroliuoti įsigyjamąją įmonę, t. y. ji įsigyja daugiau kaip 1/2 tos įmonės akcijų suteikiamų balsų, ir dėl to įgyja daugumą jo balsų, IR

2) įsigyjamosios įmonės dalyviams išduodamos išleidžiamos įsigyjančiosios įmonės akcijos.

Vadinasi, šis atvejis reiškia, kad įsigyjančiosios įmonės išleistos akcijos gali būti keičiamos tik į įsigyjamosios įmonės dalyvių turimas akcijas.

Pavyzdžiui, situacija yra tokia:

• savo akcijas perleidžianti įsigyjančioji įmonė (įmonė „X“) siekia įgyti ir įgyja teisę kontroliuoti įsigyjamąją įmonę (įmonė „Y“), vadinasi, įsigyja daugiau kaip 50% įmonės „Y“ balsus suteikiančių akcijų ir dėl to įgyja daugumą jos balsų;
• įmonės „Y“ dalyviams išduodamos naujai išleidžiamos įmonės „X“ akcijos.

Vadinasi, toks akcijų įnešimas mainais už naujai išleidžiamas akcijas bus neutralus PM prasme ir neapmokestinamas.

Praktikoje aktualu žinoti, kad tokie akcijų mainai laikomi PM prasme neutraliais ir neapmokestinti ir tuo atveju, kai įsigyjančioji įmonė, jau turėdama įsigyjamosios įmonės daugiau kaip 1/2 jos akcijų suteikiamų balsų, papildomai įsigyja dar daugiau šios įmonės akcijų.

Pabaigoje paminėsiu, kad tiek šiems dviem išnagrinėtiems atvejams, tiek visiems reorganizavimų atvejams svarbu prisiminti PMĮ bazines nuostatas – reorganizavimo, perleidimo, likvidavimo atskirų atvejų apmokestinimą, turto vertės pajamų bei nuostolių pripažinimą tam tikrais reorganizavimo, likvidavimo, perleidimo atvejais reglamentuoja PMĮ IX skyrius.

Todėl įmonės ar jos dalyvių turto vertės padidėjimo pajamoms ar nuostoliams PMĮ IX skyriaus nuostatos taikomos tik tada, jeigu reorganizavimas ar perleidimas atitinka visus PMĮ 41 str. bet kurio punkto kriterijus.

Pavyzdžiui, jei, keičiant įsigyjamosios įmonės dalyvių turimas įsigyjamosios įmonės akcijas į įsigyjančiosios įmonės akcijas, akcijų kainų skirtumas sumokamas pinigais, turi būti įvykdoma papildoma sąlyga, kad taip išmokama suma negali būti didesnė kaip 10% įsigyjančiosios įmonės akcijų nominalios vertės arba, jei nominalios vertės nėra, akcijų balansinės vertės.

Arba, pavyzdžiui, taikomas papildomas reikalavimas akcijų išlaikymui: vadovaujantis PMĮ 42 str. 10 d., mainais gautos akcijos (atlikus akcijų perleidimą pagal PMĮ 41 str. 2 d. 7 p.) turi būti išlaikytos (neparduotos ar kitaip neperleistos nuosavybėn) 3 metus. 

Tačiau pagal PMĮ 42 str. 10 d. akcijų išlaikymo 3 metus terminas nėra taikomas tais atvejais, kai PMĮ 41 str. 2 d. 4–7 punktuose nustatytais atvejais mainais gavus akcijų jos vėl mainomos atliekant vėlesnį reorganizavimą, perleidimą ar akcijų mainus pagal minėtų punktų nuostatas.

Reorganizavimo etapai turi vykti taip, kaip nagrinėjama straipsnyje, t. y. taip, kaip numato PMĮ.

Ir, žinoma, jeigu mokesčių administratorius atitinkamuose įmonių veiksmuose nustatytų mokestinės naudos siekimą, t. y. kad reorganizavimo vienas pagrindinių tikslų yra išvengti mokesčių, nepaisant tokio reorganizavimo formalaus atitikimo visoms PMĮ nuostatoms, jis gali būti apmokestintas.

Todėl visada būtina žinoti ir prireikus turėti dokumentus, argumentuoti atliekamo reorganizavimo ekonominį tikslą, t. y. kuo jis konkrečiai naudingas įmonės finansinei būklei (pvz., didėja įmonės pelnas, taupomos valdymo sąnaudos, pritraukiama daugiau klientų ir t. t.).

Specialistai konsultuoja – rubrika, kurioje įvairių sričių ekspertai pataria „Verslo žinių“ skaitytojams jiems aktualiais klausimais. Savo versle ar profesinėje veikloje susidūrėte su iššūkiais – klauskite straipsnio šone ar pabaigoje esančioje specialioje formoje „Siūlau temą“ arba [email protected]. Redakcija parinks ekspertus, kurie padės rasti sprendimus.