Įmonių reorganizavimas be pelno mokesčio: kada nebūtina 3 metus išlaikyti akcijų

Kad neatsirastų pelno mokestis, trejų metų sąlyga yra svarbi reorganizavimo ar perleidimo atvejais, kai įmonės reorganizuojamos išdalijimo arba padalijimo būdu; taip pat perleidžiant vieną ar kelias savo veiklos dalis, perleidžiant veiklą kaip kompleksą arba vieną ar daugiau veiklos dalių, mainant akcijas (dalis, pajus), kai siekiama kontroliuoti kitą įmonę.

Tačiau yra situacijų, kai reikalavimas išlaikyti akcijas trejus metus nėra netaikomas. 

Tai tie atvejai, kai akcijos perleidžiamos dėl to, kad to reikalauja teisės aktai, taip pat tada, kai mainais gavus akcijų (dalių pajų) jos vėl mainomos atliekant vėlesnį reorganizavimą, perleidimą ar akcijų mainus pagal tam tikras Pelno mokesčio įstatymo (PMĮ) nuostatas.

Ką sako įstatymas

Pradėkime nuo to, kad PMĮ IX skyriaus (reorganizavimo, perleidimo, likvidavimo paskirų atvejų apmokestinimas, turto vertės pajamų bei nuostolių pripažinimas tam tikrais reorganizavimo, likvidavimo, perleidimo atvejais) nuostatos yra taikomos tokioms Lietuvos įmonėms, kurios yra PMĮ nustatyto pelno mokesčio mokėtojai ir kurių apmokestinamasis pelnas, remiantis PMĮ 5 str., šiuo metu apmokestinamas taikant 15% arba 5% mokesčio tarifą.

Šios nuostatos taikomos  ir tokioms užsienio įmonėms, kurios yra ES valstybių narių rezidentai mokesčių tikslais ir ES valstybėse narėse turi verslo organizavimo formą, nurodytą Direktyvos 90/434/EB priede, ir yra Direktyvos 90/434/EB 3 straipsnio c punkte nustatytų mokesčių mokėtojai.

Minėtais reorganizavimo ir perleidimo atvejais turto vertės padidėjimo pajamos nepripažįstamos apmokestinamosiomis pajamomis.

Tačiau šiam neapmokestinimui svarbu tai, kad įmonės (ar jų dalyviai), mainais gavusios akcijų, jų neparduoda ar kitaip neperleidžia nuosavybėn trejus metus.

1 pavyzdys

Panagrinėkime konkretų pavyzdį. 

• Užsienio įmonės akcijas Lietuvos bendrovė įgijo akcijų mainų sandoriu: įsigyjančioji įmonė perleido savo išleistas akcijas (dalis, pajus) mainais už kitos įsigyjamos įmonės dalyvių turimas įsigyjamosios įmonės akcijas (PMĮ 41 str. 2 d. 7 p.).

Šiuo atveju du esminiai momentai yra šie:

• savo akcijas (dalis, pajus) įsigijusi perleidžiančioji įmonė įgyja visišką teisę kontroliuoti įsigyjamąją įmonę, t. y. įsigyja daugiau kaip 1/2 įmonės akcijų suteikiamų balsų ir dėl to įgyja daugumą jo balsų, ir
• įsigyjamosios įmonės dalyviams išduodamos išleidžiamos įsigyjančiosios įmonės akcijos (dalys, pajai).
• Neišlaikiusi akcijų trejus metus, Lietuvos bendrovė siekia prisijungti jos valdomą užsienio įmonę (vadinasi, siekiama vykdyti vienos valstybės ribas peržengiantį reorganizavimą prijungimo būdu pagal LR Vienos valstybės ribas peržengiančio ribotos atsakomybės bendrovių jungimosi įstatymo (aktualus 2 str. 5 d. 3 p. bei mokestine prasme aktualus PMĮ 41 str. 2 d. 3 p.);
• du esminiai atliekamo reorganizavimo žingsniai yra tokie: i) Lietuvos bendrovė, būdama patronuojanti bendrovė ir vienintelė akcijų savininkė, prisijungs užsienio įmonę; ii) užbaigus reorganizavimą užsienio įmonės akcijos bus anuliuojamos, o Lietuvos bendrovė toliau tęs veiklą ir jai pereis visas užsienio įmonės valdomas turtas, teisės ir įsipareigojimai.

Šiuo atveju pelno mokestis neatsirastų. 

PMĮ 42 str. 10 dalyje numatyta, kad tam tikrais reorganizavimo atvejais  įmonė ar jos dalyviai, mainais gavę akcijų (dalių, pajų), turi jų neparduoti ar kitaip neperleisti nuosavybėn trejus metus, tačiau vertinant aukščiau pateiktą situaciją, antrinės bendrovės prijungimas prie motininės bendrovės į šio reguliavimo sritį nepatenka.

Taip yra, nes vykdant motininės ir antrinės bendrovių reorganizavimą prijungimo būdu nėra parduodamos ar kitaip perleidžiamos nuosavybėn akcijų mainų metu gautos antrinės bendrovės akcijos.

Todėl nepraėjus trejiems metams po įvykdytų akcijų mainų atliktas reorganizavimo sandoris, kuriuo užsienio įmonė bus prijungta prie Lietuvos bendrovės,  nebus laikomas PMĮ 42 str. 10 d. įtvirtinto draudimo parduoti ar kitaip perleisti mainais įgytas akcijas pažeidimu, kuris sukelia PMĮ 42 str. 10 d. numatytas pasekmes, t. y. apmokestinimą pelno mokesčiu atsiradus turto vertės padidėjimo pajamoms.

2 pavyzdys

Panagrinėkime dar vieną situaciją.

• Atliekamas veiklos perleidimas, leidžiantis įmonės veiklos perleidimą laikyti neutraliu pelno mokesčio tikslais (tarkime, tenkinamos visos PMĮ 41 str. 1 d. 1 p. ir 2 d. 5 p. sąlygos);
• įmonės dalyvis, neišlaikęs 3 metų, akcijas parduoda;
• įmonės dalyviui perleidus įmonės akcijas anksčiau nei po 3 metų nuo įmonės veiklos perleidimo, toks perleidimas nedarys įtakos naujai sukurtos bendrovės ir įmonės (kuri perleido veiklą) pelno mokesčio įsipareigojimams. Taip yra todėl, nes PMĮ 42 str. 10 dalyje nustatyto reikalavimo išlaikyti akcijas nesilaiko įmonės dalyvis;
• pačiai įmonei dėl veiklos perleidimo pagal PMĮ 41 str. 2 d. 5 punktą mokestinių prievolių neatsiranda.

Paprastai tariant, šiuo atveju turto vertės padidėjimo pajamos dėl veiklos perleidimo nebus laikomos įmonės apmokestinamosiomis pajamomis.

Taigi, šioje situacijoje galima daryti išvadą, kad nuostata dėl mainais gautų akcijų pardavimo pripažinimo PMĮ 42 str.10 dalies tikslais taikoma tik tokiai įmonei ar tokiam įmonės dalyviui, kuris mainais gautų akcijų neišlaikė 3 metus ir tik tai akcijų daliai, kuri buvo parduota ar kitaip perleista.

Fiziniams asmenims reikalavimas netaikomas

PMĮ 42 str. 10 dalyje nustatytas apribojimas dėl akcijų 3 metų išlaikymo termino netaikomas įmonės dalyviams – fiziniams asmenims.

Pavyzdžiui, akcininkai – nuolatiniai Lietuvos gyventojai – perleidžia nuosavybėn mainų metu įsigytas įmonės akcijas (taikomas PMĮ 41 str. 2 d. 7 punktas: mainų atvejis, kai įsigyjančioji įmonė perleidžia savo išleistas akcijas (dalis, pajus) mainais už kitos įsigyjamosios įmonės dalyvių turimas įsigyjamosios įmonės akcijas). Šis perleidimas atliekamas anksčiau nei po 3 metų nuo jų įsigijimo.

Tokiu atveju akcijų mainų pagrindu susidaręs turto vertės skirtumas būtų nelaikomas gyventojų pajamomis. Šiuo atveju vykusiems akcijų mainams taikomos GPMĮ 2 str. 14 d. 8 punkto nuostatos.

Primenu, kad GPMĮ 2 str. 14 d. 8 p. nustatyta, jog gyventojo pajamomis nelaikomas tarp įmonių reorganizavimo ar perleidimo atvejais (nustatytais PMĮ 41 str. 2 d.) vykdomų operacijų metu susidaręs turto vertės skirtumas, kai gaunamos akcijos (dalys, pajai) įmonės dalyvių turimas šios įmonės akcijas (dalis, pajus) mainais keičiant į kitos įmonės akcijas (dalis, pajus), išskyrus akcijų kainų skirtumo apmokėjimą pinigais.

Tai reiškia, kad gyventojo minėtais akcijų mainais gautas turto vertės skirtumas nelaikomas gyventojo (įmonės dalyvio) pajamomis, t. y. nėra gyventojų pajamų mokesčio objektu, kai šis skirtumas susidaro:

a) dėl vykdomų operacijų įmonių reorganizavimo ar perleidimo atvejais, nustatytais PMĮ (straipsnyje minėti atvejai, išvardinti 41 str. 2 dalyje) ir

b) šie įmonių reorganizavimo ar perleidimo atvejai įvyksta tarp Lietuvos įmonių, kurių apmokestinamasis pelnas yra apmokestinamas taikant PMĮ nustatytus 15% arba 5% mokesčio tarifus, arba tarp užsienio įmonių – Europos Sąjungos (ES) valstybių narių rezidentų mokesčių tikslais, Bendrijos valstybėse narėse turinčių verslo organizavimo formą, nurodytą ES direktyvose.

GPMĮ 2 str. 14 d. 8 p. taikymo tikslu nenustatytas apribojimas (sąlyga) dėl akcijų (dalių, pajų) išlaikymo nuosavybėje.

Be to, GPMĮ 8 str. 1–2 d. nustatyta, kad gyventojo pajamos pripažįstamos gautomis jų gavimo momentu (kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos arba kai bet kokia forma išmokamos išmokos, jei pagal GPMĮ prievolė išskaičiuoti pajamų mokestį nuo gyventojo pajamų yra nustatyta mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, t. y. tam, kuris išmoka pajamas).

Panagrinėkime tokią situaciją:

• vykdomas reorganizavimas planuojant Lietuvoje esančių įmonių grupės valdymo pokyčius: dviejų steigėjų – fizinių asmenų – turimų akcijų perleidimas kuriamoms valdymo bendrovėms.
• tokį pokyčių įgyvendinimą bendrovės steigėjai planuoja atlikti dviem etapais: a) atlikdami akcijų mainus (pagal PMĮ 41 str. 2 d. 7 p.) ir įsteigdami valdymo bendrovę; b) nepraėjus trejiems metams atlikti atskyrimo sandorį (pagal PMĮ 41 str. 2 d. 8 p.) ir sukurti kitą (antrąją) valdymo bendrovę.

Ką svarbu žinoti šioje situacijoje: 

• vykdant bendrovės reorganizavimą atskyrimo būdu nelaikoma, kad akcijos yra parduodamos ar kitaip perleidžiamos nuosavybėn PMĮ 42 str. 10 dalies taikymo tikslais;
• jeigu gyventojo akcijų perleidimo nuosavybėn sandoris atitinka visas GPMĮ 2 str. 14 d. 8 p. sąlygas (jos jau aptartos straipsnyje aukščiau), laikoma, kad akcijų perleidimo momentu gyventojas negauna akcijų perleidimo (pardavimo) pajamų ir dėl tokio sandorio GPMĮ mokestinių prievolių neatsiranda. Jeigu akcijų perleidimo nuosavybėn momentu tenkinamos visos GPMĮ 2 str. 14 d. 8 p. sąlygos, tai dėl gyventojo vėlesnių sandorių neatsiranda prievolė retrospektyviai vertinti įvykusį akcijų perleidimo sandorį.

3 pavyzdys

Panagrinėkime dar vieną pavyzdį:

• įmonės akcijas komanditinė ūkinė bendrija (Bendrija) įgis iš gyventojo akcijų mainų sandoriu (pagal PMĮ 41 str. 2 d. 7 p.);
• neišlaikius akcijų trejus metus, bus atliekamas įmonės „X“, toliau tęsiančios veiklą, dalies atskyrimas, atitinkantis tokias sąlygas:

a) iš atskirtos įmonės „X“ dalies ir jai proporcingai priskirto turto, teisių, įsipareigojimų ir nuosavo kapitalo, kuriama nauja bendrovė;

b) perleidžiančiosios įmonės „X“ vienintelis dalyvis ir akcininkas – Bendrija, neatlygintinai gaus tos naujos bendrovės akcijų mainais už panaikinamas turėtas perleidžiančiosios įmonės „X“ akcijas, bei

c) bus sumažintas įmonės „X“ įstatinis kapitalas (tarkime, taikomas PMĮ 41 str. 2 d. 8 p.).

Dėl viso to įmonės „X“ dalies atskyrimas į PMĮ 42 str. 10 d. reguliavimo sritį nepatenka, t. y. nepatenka į nuostatą, pagal kurią taikomas 3 metų akcijų išlaikymo terminas.

Taip yra todėl, kad vykdant įmonės „X“ reorganizavimą atskyrimo būdu nėra parduodamos ar kitaip perleidžiamos nuosavybėn akcijų mainų metu gautos įmonės „X“ akcijos. Todėl, nepraėjus 3 metams po įvykdytų akcijų mainų, atliktas reorganizavimo sandoris, kurį vykdant įmonės „X“ atskyrimą nėra parduodamos ar kitaip perleidžiamos Bendrijos nuosavybėn akcijų mainų metu gautos įmonės „X“ akcijos.

Todėl nebus laikomas ir PMĮ 42 str. 10 d. įtvirtinto draudimo parduoti (ar kitaip perleisti) mainais įgytas akcijas pažeidimu, kuris sukelia apmokestinimo pelno mokesčiu pasekmes.

Dabar pasigilinkime, kaip būtų tokiu atveju, jei 

• gyventojas turimas įmonės „X“ akcijas išmainys į Bendrijos dalis (teises) (PMĮ 41 str. 2 d. 7 p. nustatytu būdu);
• įmonės „X“ ir Bendrijos apmokestinamasis pelnas apmokestinamas 15%, o akcijų kainų skirtumas (jei susidarys) nebus apmokamas pinigais;
• tačiau mainais gautas Bendrijos teises gyventojas planuoja perleisti nuosavybėn anksčiau negu po 3 metų.

Šioje situacijoje reikia atkreipti dėmesį į du esminius momentus:

1)  gyventojas dėl įmonės „X“ akcijų perleidimo nuosavybėn nebus laikomas gavusiu akcijų perleidimo (pardavimo) pajamų ir todėl mainų sandorio šalims GPMĮ nustatytų mokestinių prievolių neatsiras.

2)  Jeigu gyventojas mainais gautas Bendrijos dalis (teises) vėliau perleis nuosavybėn, jam dėl Bendrijos dalių perleidimo neatsiras prievolės retrospektyviai vertinti (GPMĮ 2 str. 14 d. 8 p. taikymo tikslu) ankstesnį sandorį dėl įmonės „X“ akcijų perleidimo (nepriklausomai nuo to, kiek laiko Bendrijos dalis bus išlaikęs nuosavybėje).

Specialistai konsultuoja – rubrika, kurioje įvairių sričių ekspertai pataria „Verslo žinių“ skaitytojams jiems aktualiais klausimais. Savo versle ar profesinėje veikloje susidūrėte su iššūkiais – klauskite straipsnio šone ar pabaigoje esančioje specialioje formoje „Siūlau temą“ arba [email protected]. Redakcija parinks ekspertus, kurie padės rasti sprendimus.