Reorganizavimas prijungiant: kada neatsiranda pelno mokestis

Pelno mokesčio įstatymo (PMĮ) 41 str. nustatyti reorganizavimo ir perleidimo atvejai, kai dėl turto perleidimo ar akcijų keitimosi atsiradusios įmonių ir jų dalyvių turto vertės padidėjimo pajamos, laikantis visų PMĮ sąlygų, gali būti neapmokestinamos pelno mokesčiu (PM).

Jeigu reorganizavimas minėtų sąlygų neatitinka, tokie veiksmai apmokestinami kaip turto vertės padidėjimo pajamos pagal PMĮ 16 str. taisykles.

Reorganizavimas prijungiant

Panagrinėkime atvejį, kai atliekamas prijungimas laikantis šių dviejų sąlygų:

• įsigyjamųjų įmonių visas turtas, teisės ir pareigos perduodamos įsigyjančiajai įmonei, ir
• įsigyjamųjų įmonių dalyviai vietoj turėtų įsigyjamosios įmonės akcijų (dalių, pajų) mainais gauna išleistų įsigyjančiosios įmonės, kuriai pereina įsigyjamosios įmonės turtas, teisės ir pareigos, akcijų (dalių, pajų).

Kad būtų aiškiau, reorganizavimas prijungiant iliustruotinas tokia schema:

Ši schema rodo, kad prijungimas reorganizuojant atliekamas laikantis minėtų dviejų sąlygų – prie jau esančios įmonės (įsigyjančiosios įmonės), kuri tęsia veiklą, prijungiama kita įmonė (įsigyjamoji įmonė), kuri baigia savo veiklą be likvidavimo procedūros.

Žinoma, jei keičiant įsigyjamųjų įmonių akcijas į įsigyjančiosios įmonės akcijas pagal reorganizavimo sąlygose numatytą akcijų keitimo santykį susidaręs akcijų kainų skirtumas yra sumokamas pinigais, turi būti įgyvendinama PMĮ numatyta sąlyga. Pastaroji yra tokia, kad įsigyjamosios įmonės (t. y. po reorganizavimo pasibaigsiančios įmonės) akcininkams taip išmokama suma negali būti didesnė kaip 10% įsigyjančiosios įmonės naujai išleistų akcijų nominalios vertės arba, jei nominalios vertės nėra, – balansinės akcijų vertės.

Taigi, laikantis tokios kaip iliustracijoje schemos ir minėtų sąlygų, šis reorganizavimas yra neapmokestinamas PM. 

Prijungimas dalyvaujant užsienio įmonei

Panagrinėkime situaciją, kai prijungiant dalyvauja užsienio įmonė. 

Pavyzdyje pateiksiu sąlygas, į kurias svarbu atkreipti dėmesį, kad reorganizavimas nesukeltų apmokestinimo PM pasekmių:

• įmonė Lietuvoje daugiau nei 20 metų teikia reklamos ir rinkodaros paslaugas, taip pat atlieka prekių pristatymą klientams. Įmonę valdo pagrindinė grupės įmonė Vokietijoje;
• minėta pagrindinė įmonė Vokietijoje taip pat valdo analogišką kaip Lietuvos įmonės veiklą vykdančias kitas dvi įmones Norvegijoje bei Lenkijoje;
• Siekdama supaprastinti įmonių grupės struktūrą, efektyvinti jos veiklą pagrindinė Vokietijos įmonė ketina pertvarkyti antrinių įmonių valdymo modelį. Tai bus atliekama reorganizavimo būdu – atliekant tarptautinį įmonių jungimą. Jo metu Lietuvos ir Norvegijos įmonės bus prijungiamos prie Lenkijos įmonės. Vadinasi, Lietuvos ir Norvegijos įmonės pabaigs veiklą be likvidavimo procedūros. Visas šių įmonių turtas, teisės ir įsipareigojimai atiteks Lenkijos įmonei;
• taigi, po tokio prijungimo Lietuvos įmonė baigs savo veiklą be likvidavimo procedūros ir bus išregistruota iš Lietuvos juridinių asmenų registro. O Lenkijos įmonė tęs Lietuvos įmonės vykdytą veiklą per Lietuvoje įsteigtą filialą. Pastarasis įsteigiamas dėl atliekamo reorganizavimo;
• pasibaigus reorganizavimui visas Lietuvos įmonės turtas, teisės, pareigos, kurias reorganizavimo metu perims Lenkijos įmonė, bus priskirtos šiam filialui. Todėl pastarasis realiai tęs Lietuvos įmonės reklamos ir rinkodaros veiklą Lietuvoje;
• atlikus tokį prijungimo reorganizavimą į filialą dauguma darbuotojų ateis iš Lietuvos įmonės. Šie darbuotojai toliau dirbs Lietuvoje, naudodami iš Lietuvos įmonės perimtą turtą. O Lenkijos įmonės atitinkami darbuotojai patvirtins likusio Lietuvos filialo darbuotojų sudarytas sutartis su Lietuvoje įsikūrusiais klientais ir toliau bus tęsiama reklamos, rinkodaros veikla;
• šio reorganizavimo metu atsirandantis akcijų kainų skirtumas nebus sumokamas pinigais. Be to, šio reorganizavimo prijungiant metu Lenkijos įmonė išleis naujas akcijas. Pastarąsias Vokietijos pagrindinė įmonė gaus mainais už prijungiamos Lietuvos įmonės akcijas.

Aprašytos sąlygos iš esmės patvirtina, kad šis reorganizavimas prijungiant atitinka PMĮ 41 str. 2 d. 1 p. nuostatas ir nesukelia jokio apmokestinimo PM. Tai reiškia, kad turto vertės padidėjimas, susidaręs dėl tokio prijungimo, nebus pripažįstamas reorganizavime dalyvaujančių įmonių pajamomis apmokestinimo PM prasme Lietuvoje.

Svarbu atkreipti dėmesį, kad kai tokiame reorganizavime dalyvauja užsienio įmonė, tokios tarptautinio reorganizavimo operacijos neapmokestinamos PM, jeigu po reorganizavimo ta užsienio įmonė gauto turto, teisių ir pareigų pagrindu toliau vykdo veiklą per nuolatinę buveinę Lietuvoje.

Keli praktiniai patarimai

Papildomai atkreipsiu dėmesį į kelis dalykus, kuriuos patarčiau apgalvoti: 

• argumentuojant, kad toks reorganizavimas apmokestinimo prasme yra neutralus (t. y. nesukelia apmokestinimo PM pasekmių), reikėtų pabrėžti reorganizavimo prijungimo būdu tikslą, ekonominę prasmę. T. y. jei mokesčių administratoriui kiltų klausimų dėl tokių sandorių, būtina aiškiai ir labai konkrečiai atskleisti visas aplinkybes bei seką, kurios parodo, kad sandorio pagrindinis ar vienas pagrindinių tikslų nėra siekti mokestinės naudos.

Pavyzdžiui, vienas esminių argumentų būtų tai, kad likusiam Lietuvoje filialui bus perleistas visas be išimties prijungimo metu Lenkijos įmonei perleistas turtas. Tai parodo, kad šis turtas, teisės ir įsipareigojimai efektyviai dalyvaus konkrečiai filialo Lietuvoje ekonominėje veikloje – juk ši ekonominė veikla toliau vykdoma Lietuvoje ir generuos apmokestinamąsias pajamas bei pelną filialui Lietuvoje. 

Pats tarptautinis reorganizavimas prijungiant atliekamas siekiant supaprastinti esamą įmonių grupės struktūrą, efektyvinti veiklos vykdymą, nes pagrindinė Vokietijos įmonė ketina pertvarkyti antrinių įmonių (Lietuvos ir Norvegijos) valdymo modelį. 

Kitas svarbus argumentas yra tai, kad Lietuvos įmonės darbuotojai toliau įdarbinami filiale Lietuvoje. Šis tų pačių žmonių įdarbinimas yra būtinas perimtai iš Lietuvos įmonės reklamos ir rinkodaros veiklai tęsti.

Filialas atitinka vadinamosios nuolatinės buveinės (užsienio įmonės veiklos išraiška Lietuvoje) sąvoką. Todėl šiuo atveju aktualus Vyriausybės 2002-03-05 nutarimas Nr. 321 „Dėl atskaitymų, susijusių su pajamų uždirbimu per nuolatines buveines, nustatymo tvarkos ir nuolatinės buveinės pirmo ir paskutinio mokestinių laikotarpių nustatymo tvarkos patvirtinimo“. 

Čia svarbu paminėti, kad toks filialas patirs įvairių su veikla susijusių išlaidų. Pavyzdžiui, filialas įsigis atitinkam turto, automobilių, prekių, paslaugų, reikalingų reklamos ir rinkodaros veiklai, nuomosis biurą Lietuvoje. Be to, kai kurios Lenkijos įmonės sąnaudos, susijusios su filialo Lietuvoje veikla, bus priskirtos šiam filialui. Todėl sąnaudų pasiskirstymo tvarkai tampa aktualus minėtas Vyriausybės nutarimas. 

• Finansinė apskaita. Buvusiai Lietuvos įmonei priklausęs turtas bei įsipareigojimai bus apskaitomi filialo Lietuvoje finansinėje apskaitoje, nes šis turtas tampa filialo nuosavybe ir naudojamas tik jo veikloje.
• Visada svarbu prisiminti „bazines nuostatas“: reorganizavimo, perleidimo, likvidavimo atskirų atvejų apmokestinimą, turto vertės pajamų bei nuostolių pripažinimą tam tikrais reorganizavimo, likvidavimo, perleidimo atvejais reglamentuoja PMĮ IX skyrius. Todėl įmonės ar jos dalyvių turto vertės padidėjimo pajamoms ar nuostoliams PMĮ IX skyriaus nuostatos taikomos tik tada, jei reorganizavimas ar perleidimas atitinka visus PMĮ 41 str. bet kurio punkto kriterijus. Reorganizavimo etapai turi vykti taip, kaip numato PMĮ.

Specialistai konsultuoja – rubrika, kurioje įvairių sričių ekspertai pataria „Verslo žinių“ skaitytojams jiems aktualiais klausimais. Savo versle ar profesinėje veikloje susidūrėte su iššūkiais – klauskite straipsnio šone ar pabaigoje esančioje specialioje formoje „Siūlau temą“ arba [email protected]. Redakcija parinks ekspertus, kurie padės rasti sprendimus.