Reorganizuojant iš įmonės atskiriama dalis ir sukuriama nauja bendrovė: mokestinės pasekmės

Pelno mokesčio įstatymo (PMĮ) 41 str. yra nustatyti reorganizavimo ir perleidimo atvejai, kai dėl turto perleidimo ar akcijų keitimosi atsiradusios įmonių ir jų dalyvių turto vertės padidėjimo pajamos, laikantis visų PMĮ sąlygų, gali būti neapmokestinamos pelno mokesčiu (PM).

Jeigu reorganizavimas šių sąlygų neatitinka, tada taikomos PMĮ 16 str. nuostatos, t. y. jos numato turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimą.

Kada nebus pelno mokesčio

Išnagrinėsiu praktikoje aktualų ir verslo vis dažniau taikomą reorganizavimo atvejį, kai atliekamas įmonės dalies perleidimas. 

Tai reiškia, kad iš toliau veiklą tęsiančios įmonės atskiriama jos dalis ir jai proporcingai priskirtų turto, nuosavo kapitalo bei įsipareigojimų pagrindu sukuriama nauja ar kelios naujos įmonės (toliau – įsigyjančiosios įmonės).

Norint, kad tokiu reorganizavimo atveju neatsirastų pelno mokestis (PM), reikia žinoti šiuos dalykus:

• taip atliekant įmonės dalies atskyrimą svarbu tai, kad atsiskiriantys perleidžiančiosios įmonės dalyviai neatlygintinai gauna naujos įmonės (ar kelių įmonių) akcijų mainais už panaikinamas perleidžiančiosios įmonės akcijas ir yra sumažinamas šios įmonės įstatinis kapitalas;
• iš perleidžiančiosios įmonės atskiriamai daliai tos įmonės turtas, nuosavas kapitalas ir įsipareigojimai turi būti priskiriami proporcingai atskiriamos dalies dydžiui. Verta žinoti, kad nėra privaloma atskiriamai daliai proporcingai padalinti kiekvieno įmonės turto, nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų balansinio straipsnio. Įsigyjančiajai įmonei perduodamų įsipareigojimų dalis gali būti neproporcinga perduodamo turto daliai, jei toks įmonės dalies atskyrimas yra ekonomiškai pagrįstas (tai turi būti pagrįsta objektyviais duomenimis, pvz., naudos skaičiavimais, pagrįstais finansinės apskaitos dokumentais ir pan.);
• taip atskiriant įmonės dalį, susidaręs akcijų kainų skirtumas negali būti sumokamas pinigais;
• jeigu iš veikiančios bendrovės atskirtos dalies pagrindu sukuriama nauja įmonė (ar kelios įmonės) ir perleidžiančioji įmonė pagal atskyrimo sąlygas už perduotą dalį pati mainais gauna tos naujos įmonės akcijų, nebus laikoma, kad yra atskiriamas įmonės turtas, nuosavas kapitalas ir įsipareigojimai (t. y. šiuo atveju nesusidarys įstatyme numatyta situacija);
• atskiriant dalį, sumažinamas tai daliai priskiriamas turtas ir įsipareigojimai bei nuosavas kapitalas. Perleidžiančiosios įmonės nuosavo kapitalo straipsniai iš esmės koreguojami perduoto turto, įsipareigojimų verčių ir įstatinio kapitalo mažinimo verčių skirtumu.

Konkretaus pavyzdžio analizė

Pasigilinkime į vis dažniau Lietuvoje taikomą įmonės veiklos dalies atskyrimą. Pavyzdžiui, situacija yra tokia:

• įmonė „X“ vykdo reklamos, nuomos veiklą. Įmonės „X“ valdomo turto vertė sudaro 1.200.000 Eur, iš kurių 800.000 Eur yra nekilnojamasis turtas (NT);
• įmonės „X“ turi 300.000 Eur įsipareigojimų, iš kurių įsipareigojimai, susiję su reklamos, nuomos veikla, sudaro 220.000 Eur, o su NT susijusių įsipareigojimų vertė siekia 80.000 Eur.
• įmonės „X“ nuosavo kapitalo vertė sudaro 900.000 Eur, iš kurių 500.000 Eur yra įstatinis kapitalas. Bendrovės įstatinis kapitalas yra padalintas į 500 paprastųjų vardinių akcijų, kurių vienos nominali vertė yra lygi 1.000 Eur.
• Įmonės „X“ vienintelis akcininkas priėmė sprendimą atskirti su NT susijusią veiklą, atskirdamas įmonę „X“ turto, nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų dalį ir iš atskirtosios dalies įsteigdamas naują bendrovę – įmonę „Y“;
• didžioji dalis įmonės „X“ įsipareigojimų yra susiję išimtinai su vykdoma reklamos, nuomos veikla, todėl proporcingas atskirų turto, nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų balansinių straipsnių padalijimas būtų ekonomiškai nepagrįstas. Tokiu atveju atskiriamos dalies dydį galima apskaičiuoti įvertinant atskiriamos dalies grynojo turto ir viso įmonės „X“ grynojo turto santykį;
• tarkime, įmonė „X“ apskaičiavo, kad įmonės „Y“ perduodamo grynojo turto vertė yra 720.000 Eur (800.000 Eur minus 80.000 Eur). Kadangi iki atskyrimo įmonės „X“ grynojo turto vertė buvo 900.000 Eur (1.200.000 Eur minus 300.000 Eur), apskaičiuotas atskiriamos grynojo turto dalies santykis sudaro 80% (720.000 Eur / 900.000 Eur x 100%). Pagal šią proporciją buvo apskaičiuotas įmonės „Y“ priskiriamo nuosavo kapitalo dydis – 720.000 Eur (900.000 Eur x 80%);
• įmonės „Y“ įstatinis kapitalas suformuojamas atskiriant įmonės „X“ įstatinio kapitalo dalį pagal nustatytą atskiriamo grynojo turto vertės proporciją. Tokiu būdu suformuoto įmonės „B“ įstatinio kapitalo vertė yra lygi 400.000 Eur (500.000 Eur x 80%);
• tada atitinkamu dydžiu sumažinamas įmonės „X“ įstatinis kapitalas. Įmonės „X“ vienintelis akcininkas vietoj anuliuotų įmonės„X“ 400 vnt. akcijų mainais įgyja 400 vnt. paprastųjų vardinių naujos įmonės „B“ akcijų, kurių vienos nominali vertė yra 1.000 Eur;
• galiausiai po atskyrimo įmonės „X“ turto vertė yra 400.000 Eur, įsipareigojimai 220.000 Eur, o nuosavas kapitalas sudaro 180.000 Eur. Šioje sumoje įstatinis kapitalas yra lygus 100.000 Eur;
• nuo įmonės „X“ atskirtos dalies pagrindu suformuotos įmonės „Y“ turto vertė yra 800.000 Eur, jam priskirti įsipareigojimai sudaro 80.000 Eur;
• įmonės „Y“ nuosavas kapitalas yra lygus 720.000 Eur, iš kurių 400.000 Eur yra įstatinis kapitalas.

Visi šie žingsniai nuosekliai aprašyti, kad aiškiai iliustruotų atvejį, kai iš toliau veiklą tęsiančios įmonės atskiriama jos dalis ir jai proporcingai priskirtų turto, nuosavo kapitalo bei įsipareigojimų pagrindu sukuriama nauja ar kelios naujos įmonės ir tai nesukelia jokių apmokestinimo pelno mokesčiu pasekmių.

Šis išnagrinėtas įmonės dalies atskyrimas užtikrina proporcingą įmonės „X“ turto, nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų atskyrimą. Vadinasi, tokia situacija atitinka PMĮ 41 str. 2 d. 8 punkto reikalavimus ir apmokestinimo pelno mokesčiu nebus.

Kas gali lemti apmokestinimo atsiradimą

Paminėsiu, deja, neretai sutinkamą aplinkybę, kuri gali „sumaišyti kortas“ ir lemti pelno mokesčio atsiradimą.

Grįžkime prie išsamiai išnagrinėto pavyzdžio. Tarkime, šioje situacijoje atsiranda tokia nauja aplinkybė:

• vykdant atskyrimą, nuo įmonės „X“ buvo atskirta 40% įstatinio kapitalo, taip pat NT, su juo susijusios reklamos, nuomos sutartys. Tad įmonei „Y“ atskyrimo metu i) perduodami visi įsipareigojimai, susiję su minėtu NT, tačiau ii)  nuo įmonės „X“ buvo atskirta tik 40% įstatinio kapitalo.

Tokiai situacijai (kai atskiriamas įmonės turtas, nuosavas kapitalas ir įsipareigojimai), pelno mokesčio prasme būtina, kad iš perleidžiančiosios įmonės atskiriamai daliai tos įmonės turtas, nuosavas kapitalas ir įsipareigojimai būtų priskiriami proporcingai atskiriamos dalies dydžiui.

Be to, visas perleidžiančiosios įmonės kapitalas, turtas ir įsipareigojimai turi būti padalijami šioje įmonėje likusių ir iš jos atskirtų akcijų skaičiaus santykiu. Vadinasi, tokiu santykiu turi būti padalytas ne tik turtas ar kapitalas, bet ir įsipareigojimai.

Tačiau pateiktoje situacijoje įmonė „X“ 40% santykiu atskyrė įstatinį kapitalą, bet įsipareigojimų tuo pačiu santykiu tarp įmonės „X“ ir naujos įsteigtos įmonės „Y“ nepadalijo.

Tai gali lemti apmokestinimą pelno mokesčiu, nes nesilaikoma PMĮ 41 str. 2 d. 8 p. sąlygų (šios nuostatos numato, kai atskiriamas įmonės turtas, nuosavas kapitalas ir įsipareigojimai nesukelia apmokestinimo pelno mokesčiu pasekmių).

Nagrinėjamu atveju sąlygos netenkinamos dėl neproporcingo įsipareigojimų ir įstatinio kapitalo padalinimo. Todėl atsiradusios turto vertės padidėjimo pajamos bus apmokestinamos pelno mokesčiu kaip turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn ir įsigijimo kainų skirtumas, t. y. bus taikoma PMĮ 16 str. 1 dalis.

Kada apmokestinama PVM

Primenu, kad vertinant, ar reikia skaičiuoti pridėtinės vertės mokestį (PVM), būtina nustatyti, kada vyksta veiklos (ar jos dalies), o kada – atskirų turto vienetų tiekimo sandoris. Pastaruoju atveju atskiri turto vienetai apmokestinami PVM.

Tačiau jeigu perleidžiama įmonės ekonominė veikla (ar jos dalis kaip kompleksas šioje veikloje naudojamų nuosavybės teisės objektų ir su ta veikla susijusių turtinių bei neturtinių teisių), PVM nėra skaičiuojamas.

Jei įvertinus aplinkybių visumą galima spręsti, kad veikla (ar jos dalis) nėra perleidžiama kaip kompleksas (pavyzdžiui, perleidžiamas turtas, tačiau neperleidžiamos teisės, įsipareigojimai, skolos ir pan.), tokie sandoriai turėtų būti traktuojami kaip atskiri turto pardavimo sandoriai, kurie apmokestinami PVM įstatymo nustatyta tvarka.

Sugrįžkime vėl prie analizuoto pavyzdžio.

Šiuo atveju, tiek esant minėtai sąlygai dėl neproporcingo įsipareigojimų ir įstatinio kapitalo padalinimo, tiek ir nesant šios sąlygos, pagal visas aprašytas aplinkybes PVM prasme įmonė „X“, kuri yra PVM mokėtoja, reorganizuojama ir jos dalis atskiriama bei perduodama naujai įsteigtai įmonei „Y“.

Pastaroji taip pat yra PVM mokėtoja ir ji (UAB „Y“) tęs įmonės „X“ veiklą. Vadinasi, įmonė „X“ naujai įsteigtai įmonei „Y“ iš esmės perduoda turimą NT, su juo susijusias reklamos, nuomos sutartis bei su jomis susijusias teises ir pareigas.

Todėl toks sandoris nebus laikomas PVM objektu. Tai reiškia, kad PVM tikslais nurodyto turto, teisių ir pareigų perdavimas įmonei „Y“ laikomas įmonės „X“ veiklos dalies kaip komplekso perdavimo sandoriu ir PVM neapmokestinamas.

Specialistai konsultuoja – rubrika, kurioje įvairių sričių ekspertai pataria „Verslo žinių“ skaitytojams jiems aktualiais klausimais. Savo versle ar profesinėje veikloje susidūrėte su iššūkiais – klauskite straipsnio pabaigoje esančioje specialioje formoje arba [email protected]. Redakcija parinks ekspertus, kurie padės rasti sprendimus.