Kiek labai galima planuoti mokesčius

Mokesčių administravimo įstatyme, kaip principas įtvirtinta mokesčio mokėtojo prievolė mokėti mokesčius laikantis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos. Tačiau ta tvarka yra tokia, kad mokesčio apskaičiavimas, pirmiausiai, yra vertinamasis procesas. Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai ir ši viršenybė taip pat įtvirtinta kaip principas. Principas taikomas tiek mokesčių administratoriaus veikloje, tiek turėtų būti taikomas ir mokesčių mokėtojo, vertinant savo paties elgesį mokesčių teisės požiūriu.

Lietuvos įstatymų leidėjas nustatė, kad mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, jeigu jų sudarymo tikslas yra tiesiogiai ar netiesiogiai sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, yra vertinami kaip siekis gauti mokestinę naudą ir iškreipiantys ar slepiantys aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas „sušvelnino“ mokesčių administratoriaus šios nuostatos aiškinimą, konstatuodamas, kad toks vertinimas galimas tik tuo atveju, jeigu mokesčio sumažinimas ar išvengimas yra vienintelis sandorio, ūkinės operacijos ar bet kokios jų grupės tikslas ir kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, tačiau tik tokiu atveju jeigu jis veikia sąžiningai ir nepiktnaudžiauja teise.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas taip pat yra konstatavęs, kad pasirinkimas tarp atleisto nuo mokesčio sandorio ir apmokestinamojo sandorio gali būti pagrįstas keliais veiksniais ir ypač PVM sistemai būdingais mokestinio pobūdžio sumetimais, o jeigu galima pasirinkti tarp skirtingų sandorių, mokesčių mokėtojas gali pasirinkti tokį veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę skolą. Dar daugiau – Teisingumo Teismas į prejudicinį klausimą atsakė išvada, jog sandoriai yra prekių tiekimas ar paslaugos teikimas bei ekonominė veikla, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, jei jie atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos minėtos sąvokos, net kai jie yra vykdomi dėl vienintelio tikslo – įgyti mokestinį pranašumą – neturint jokio kito ekonominio tikslo. Tačiau, ir tas „tačiau“ taip pat nukreipia į vertybinius kriterijus. Teisingumo Teismas konstatuoja, jog teisės aktų taikymas neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, sudaromus ne įprastinėje komercinėje veikloje, bet dėl vienintelio tikslo – įgyti teisės numatytą naudą piktnaudžiaujant.

Kalbant apie europinę mintį ir jos vietą Lietuvos mokestinėje aplinkoje galime prisiminti, pvz., 2013 m. Vilniuje vykusią konferenciją, kurioje buvo diskutuojama apie mokesčių slėpimą, vengimą, planavimą, mokestinės naštos mažinimą ir panašias koncepcijas. Iš europinės minties sandorių planavimo (mokesčių planavimo) vertinimo srityje galime žinoti, kaip suprantamas agresyvus mokesčių planavimas, kaip Teisingumo Teismas supranta piktnaudžiavimą. Tačiau Lietuvoje dar nėra susiformavusi teisinio reglamentavimo taikymo praktika sandorių planavimo (mokesčių planavimo) srityje tiek, kad mokesčių mokėtojas galėtų būti tikras dėl mokesčių administratoriaus pozicijos.

Lietuvos mokesčių administratoriaus veikloje ir administracinių teismų jurisprudencijoje sąžiningumo kriterijus yra įgavęs apibrėžtesnes ribas prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares ir 0 proc. tarifo taikymo bylose. Matyti gana aiškus mokesčių administratorius siekis vertinamojo kriterijaus ribas plėsti, sąžiningumą kaip kategoriją aiškinti ypatingai plačiai. Sąžiningumo kriterijų apibūdinantys elementai nebus tapatūs sandorių planavimo (mokesčių planavimo) vertinimo atveju, tačiau gaires dėl kriterijaus turinio apimties galima prognozuoti, tuo labiau, kad europinė mintis tam yra gana palanki, o mokesčių administratorius šiuo aspektu nelinkęs savęs apriboti ar būti labai preciziškas (pvz., informaciją apie asmenis, kuriems mokesčių administratoriaus sprendimais patvirtintos papildomai mokėtinos sumos, VMI prie FM be papildomų paaiškinimų pristato rubrikoje „Mokesčių inspekcija skelbia „prasižengusių“ ir sukčiavusių įmonių pavadinimus“).

Mokesčių administravimo įstatymo nuostata dėl turinio viršenybės prieš formą principo iš esmės atitinka minėtoje Europos Komisijos rekomendacijoje pateiktą agresyvaus mokesčių planavimo apibūdinimą ir siūlomas priemonės. Rekomenduojama neatsižvelgti į dirbtines priemones (sandorį, schemą, ūkinę operaciją ir kt.), šias priemones mokesčių tikslais vertinti atsižvelgiant į ekonominį pobūdį. Priemonė dirbtinė, kai jai trūksta komercinio pagrindo, o dirbtinumą siūloma nustatyti vertinant tam tikrus aspektus (priemonės teisinį tikslą, verslo praktiką, gaunamą mokesčio lengvatą ir prisiimtą verslo riziką). Priemonės tikslas yra mokesčių vengimas, kai nepaisant jokių subjektyvių mokesčio mokėtojo ketinimų, juo panaikinamas mokesčių nuostatų, kurios kitu atveju būtų taikomos, objektas, prasmė ir tikslas. Konkretus tikslas laikytinas esminiu, jeigu bet koks kitas tikslas, kuris yra ar galėtų būti priskirtas vienai ar kelioms priemonėms, atsižvelgiant į visas konkretaus atvejo aplinkybes, būtų visiškai nereikšmingas. Iš rekomendacijos taikymo ataskaitoje, galėtume sužinoti Komisijos rekomenduojamų ir Lietuvoje taikomų priemonių apimties atitikties niuansus.

Reikalavimas dėl mokestinės prievolės atsiradimo spręsti piktnaudžiavimo kriterijaus pagrindu taip pat yra vertinamojo pobūdžio ir taip pat turi neapibrėžtumų. Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, jog tam, kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas (tiesa, kalbant apie PVM sritį), reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą, ir, kita vertus, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą. Draudimas piktnaudžiauti nebeturi reikšmės, jei nagrinėjami sandoriai gali būti pateisinami kitaip nei paprastu mokesčio pranašumo įgijimu. Tačiau tas pats Teisingumo Teismas pripažino, jog piktnaudžiavimo draudimo principas nedraudžia, kai vienoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė pasirenka kitoje valstybėje narėje įsteigtą savo dukterinę bendrovę sudaryti prekių lizingo sandorius su trečia bendrove, įsteigta pirmoje valstybėje narėje, tam, kad išvengtų už atlygį už šiuos sandorius mokėtino PVM, kai jie pirmoje valstybėje narėje kvalifikuojami kaip nuomos paslaugų teikimas antroje valstybėje narėje, o antroje valstybėje narėje – kaip prekių tiekimas pirmoje valstybėje narėje, pasinaudoti teise į PVM atskaitą.

Akivaizdu, kad riba tarp leistino mokesčių planavimo ir nesuderinamo su teisės esme planavimo yra diskusijų ir potencialių mokestinių ginčų objektas.